工作思考

　　2020年9月，国家主席习近平在第七十五届联合国大会上首次提出“碳达峰”“碳中和”目标。12月，国家主席习近平在气候雄心峰会上发表重要讲话并承诺，到2030年，中国单位国内生产总值二氧化碳排放将比2005年下降65%以上。国家“十四五”规划和2035年远景目标纲要，也提出要积极应对气候变化，努力争取2060年前实现“碳中和”。实现“碳中和”是我国坚定不移贯彻新发展理念、推动高质量发展的必然需求，对推动我国经济与能源结构转型、摆脱对化石能源过度依赖、提升低碳生产竞争力、促进产业结构的优化升级具有重要的作用。特别是与“双碳”相关的科技领域的快速发展将引领相关技术革新。

　　为响应碳达峰、碳中和的目标，航运企业积极承担减碳任务，通过船队更新、船舶建造、设备改造、能源选择、航线设计、技术应用等方面作出全面部署安排，在内部管理上调整各项工作模式、完善工作制度，相关会计核算计量也在经历着不断地调整、规范、完善。

　　◆“双碳”会计计量模式探究

　　航运企业碳会计的概念起源于航运业碳排放权交易，基于强制性或自愿性目的，通过会计核算排放权的成本（或收入），后续演变到对船舶碳活动治理目标的财务计量管理，通过财务会计和管理会计的途径反映航运企业碳治理的思想。目前，航运企业相关会计核算多数基于对碳排放权相关的金融衍生品的计量，大型航运企业还在ESG报告中披露碳管理、碳排放数据。

　　业界普遍认为航运企业碳排放权的配额可以用资产计量，但对计量的表述还存在分歧，取决于碳配额的取得目的和方法，可以将其归类为存货或者金融资产等。其中，部分航运企业认为碳排放权取得后，既取得了一项实质性权利，且该权利能够为企业获取经营利益并流入企业，且所取得配额的计量成本能够可靠计量，因此将其配额计入存货中，或者因其不存在实物形态的特点归类为无形资产。部分航运企业认为配额有一定的交易市场，且配额发放后通常要求在一年内消耗或出售，同时配额交易市场活跃，公允价值价格在公开市场极易取得，应该将其确定为交易性金融资产，并指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。还有少数航运企业从政府获取了免费的碳配额，该补助作为一项非货币性资产，且用于补偿企业以后期间发生的相关成本费用，应当将相关政府补助确认为递延收益，后续按照航次经营情况，确认相关成本费用期间，计入船舶运营损益中。

　　与上述航运业碳配额会计核算观点不同，我国《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》对市场上所有碳配额交易统一进行了规范。在会计处理方面，明确了企业以购入方式取得碳配额，应将取得的配额确认为资产，并按照成本进行计量，不得以公允价值核算。在取得配额时：

　　借：碳排放权资产

　　贷：银行存款、其他应付款

　　同时规定明确：从政府免费取得的碳排放配额，无论在取得或处置时均不作会计处理。在出售碳配额时，考虑碳排放权资产的账面余额和从外部取得的对价，同时将差额计入当期的营业外支出：

　　借：营业外支出、银行存款等

　　贷：碳排放权资产

　　在财务报告方面，规定企业在期末将“碳排放权资产”科目的借方余额在资产负债表“其他流动资产”项目列示，按年度进行数据比对，按期初+增加-减少=期末的方式列报。

　　◆当前存在的争议

　　《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》作为我国碳配额核算会计的规范，部分内容还有待完善。在此，笔者归纳了一些有待商榷的地方，供读者参考。

　　1.未准确反应资产价值的变动

　　《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》明确了，要以成本模式计量碳配额资产。然而实际上，航运碳配额的交易价格波动较大。对于国际航运企业而言，欧盟EU ETS是主要的中国境外航运碳配额交易市场，2024年3月-5月其价格波动约为40%。在我国，虽然没有单一的航运业碳配额市场，但我国各地碳配额价格也有较大波动，部分年份波动率接近50%。显然，历史成本在反映碳排放配额的公允价值方面存在显著局限，仅以成本计量的方式有可能引发对碳排放权资产价值的高估或低估现象。而在编制资产负债表时，其他流动资产项目的估值亦可能受到相应的影响，导致不准确的财务报告结果。

　　2.财务报告的监督约束机制不完善

　　航运业碳配额交易的目的是通过约束性机制降低船舶二氧化碳排放量，实现减排目标。但同时应当注意到，碳配额的交易机制自身就能为企业带来利益，企业本身追逐利润，缺少降碳的经济约束。当前《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》对于碳配额的资产计量以及损益的计量，在“营业外收支”和“碳排放权资产”科目进行简化处理，且会计报表附注中的相关信息以“进销存”披露的方式也不够充分，不能阐明航运企业取得碳配额的真实目的，也不能同业务量需求进行比对进而判断企业在减碳方面的努力，还可能增加无碳排放配额可用企业数据造假及碳排放数据不实的风险。

　　3.风险信息反馈不及时

　　根据交易需求，航运企业可能会持有不同交易市场的碳配额，代表了不同区域、不同时间段的交易结果，碳配额在实际操作中已经成为企业一项重要的资产，并带有较大的金融属性，就目前来看，难以从财务报告中反馈其内含的金融风险信息，进而影响报表使用者的风险判断。

　　4.主观判断影响会计信息质量

　　相对于其他会计准则所规定的详细内容和规范性要求，上述规定较为简略，在实际操作中可能会面临更多的主观判断和解释空间，会计人员需要具备较高的专业判断能力和职业素养，以确保会计信息的质量和透明度。

　　◆相关建议

　　航运企业应严格遵循现行的会计准则以及法律法规的要求，确保对公司的碳配额使用情况进行精确的核算和真实反映。同时，针对上述提出的问题，航运企业可以在以下方面进一步提升管理质量。

　　完善财务管理制度，提高信息化管理水平。通过制定详细的管理流程和操作指南，确保碳配额的申请、分配、使用和核销等各个环节都有明确的规范和记录。定期对内部管理制度进行审查和更新，以适应不断变化的法规要求和市场环境。利用先进的信息手段，建立碳配额管理信息系统，实现碳配额的实时监控和动态管理，确保数据的准确性和及时性。

　　以管理会计核算为核心，提高报告质量。航运企业可以结合自身的经营状况，利用管理会计通常不受特定准则约束的优势，化解现行碳配额的财务会计核算制度和信息披露内容的限制，根据企业的特定需求进行管理的个性化定制。灵活设定报告格式，准确地反映资产规模和价值的变化，为内部管理者提供实时的信息支持，更好地辅助内部决策过程。此外，2018年9月，中国证监会对《上市公司治理准则》进行了修订，明确要求上市公司必须依照法律法规和相关部门的要求，披露包括环境信息在内的社会责任相关情况的社会责任报告。航运企业可以借助ESG报告，主动披露衡量企业社会责任感的“双碳”相关信息，以支持企业实现“双碳”目标的落地实施。

　　加强内部风险监管机制，防范经营风险。在确保信息披露规范化的前提下，航运企业需要建立和完善内部财务风险防控体系，密切关注碳配额市场所具有的金融属性特征，对碳配额市场的波动进行积极的监控，防止没有实质性业务的套利交易给企业带来的经营风险。

　　（作者系集团审计中心）